SALA DE JUICIO: ANÁLISIS SEMANAL DE LITIGIO FISCAL Y ADMINISTRATIVO
Boletín No. 008
SAT | Materialidad de operaciones: por qué el CFDI, el contrato y la transferencia bancaria pueden no ser suficientes
La prueba de la realidad de las operaciones frente a las nuevas facultades de fiscalización y el riesgo de intentar construir el expediente cuando la autoridad ya inició la revisión.
PROPÓSITO DEL BOLETÍN
Durante años se volvió frecuente asumir que una operación estaba suficientemente documentada cuando existían tres elementos: factura, contrato y pago. La lógica parecía sencilla: si existe un CFDI que describe el bien o servicio, un contrato que documenta la relación entre las partes y una transferencia bancaria que demuestra el pago, parecería que la operación se encuentra acreditada. El problema es que esos documentos pueden demostrar que una operación fue facturada, pactada y pagada, pero no necesariamente que fue materialmente ejecutada.
La diferencia es fundamental. Un comprobante puede ser auténtico y encontrarse debidamente timbrado; un contrato puede haber sido efectivamente firmado; una transferencia bancaria puede haber ocurrido y, aun así, subsistir una pregunta distinta: ¿el bien fue realmente entregado o el servicio efectivamente prestado en los términos que los documentos dicen?
Durante la última década, esa pregunta ha ocupado buena parte de las controversias relacionadas con el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación. Desde 2026 adquirió todavía mayor importancia. La reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 7 de noviembre de 2025 incorporó expresamente al artículo 29-A del CFF que los comprobantes fiscales deben amparar operaciones existentes, verdaderas o actos jurídicos reales y estableció consecuencias administrativas y penales cuando esa condición no se cumple.
Por ello, la discusión ya no puede reducirse a comprobar que existe documentación formal. La pregunta central de este Boletín es otra:
¿Qué necesita conservar realmente una empresa para demostrar, años después, que una operación no sólo fue facturada, contratada y pagada, sino que efectivamente ocurrió?
CONTEXTO
La llamada materialidad de las operaciones no nació con la reforma fiscal de 2026. Desde la incorporación del artículo 69-B al Código Fiscal de la Federación, la autoridad fiscal y posteriormente los tribunales han desarrollado criterios destinados a determinar cuándo una operación respaldada por comprobantes fiscales puede considerarse realmente ejecutada.
Uno de los criterios más claros aparece en la tesis aislada con registro digital 2025765, publicada en enero de 2023. El Tribunal Colegiado sostuvo que, dentro del procedimiento del artículo 69-B, acreditar únicamente el pago no basta para demostrar la materialidad de la operación. La razón resulta particularmente importante: el problema que busca combatir el artículo 69-B no se limita a comprobantes inventados o pagos inexistentes, sino que también comprende esquemas en los que pueden existir CFDI auténticos y movimientos bancarios reales, aunque la operación económica que supuestamente justificaba esos documentos no se hubiera llevado a cabo.
Una transferencia bancaria demuestra algo relevante: que existió un flujo de recursos. Pero no necesariamente demuestra qué bien se entregó, qué servicio se prestó, quién lo ejecutó, cuándo ocurrió, dónde se realizó y qué recibió efectivamente el contribuyente a cambio del pago. Ésa es precisamente la distancia entre formalidad documental y realidad económica.
QUÉ CAMBIÓ EN 2026
La reforma publicada el 7 de noviembre de 2025 modificó significativamente el marco jurídico aplicable a los comprobantes fiscales. La nueva fracción IX del artículo 29-A establece como requisito que los CFDI amparen operaciones existentes, verdaderas o actos jurídicos reales y añade una consecuencia especialmente relevante: los comprobantes que no cumplan ese requisito se consideran falsos para efectos del Código Fiscal de la Federación.
La precisión jurídica es importante. La reforma no convirtió literalmente toda la construcción jurisprudencial sobre materialidad en un único requisito denominado “materialidad”. Lo que hizo fue incorporar al texto legal una exigencia sustantiva directamente relacionada con ella: el comprobante debe corresponder con una operación que realmente exista.
De esta forma, el sistema fiscal deja aún más claro que la validez tecnológica del CFDI —su timbrado, folio, sello digital o registro ante el SAT— no garantiza por sí misma la existencia económica de aquello que documenta. El comprobante puede ser auténtico como documento electrónico y, al mismo tiempo, cuestionarse la realidad de la operación que describe.
EL SAT YA NO DEPENDE EXCLUSIVAMENTE DEL ARTÍCULO 69-B
Uno de los elementos más relevantes de la reforma es el nuevo artículo 29-A Bis. Esta disposición establece que, cuando la autoridad fiscal se encuentre ejerciendo cualquiera de las facultades previstas en el Código y detecte el incumplimiento del requisito del artículo 29-A, fracción IX, podrá determinar lo que corresponda dentro de esa propia facultad de comprobación sin necesidad de agotar previamente el procedimiento especial del artículo 49 Bis.
Esto modifica sustancialmente la percepción que algunas empresas mantenían sobre el problema. Pensar que “mientras mi proveedor no aparezca en el listado del artículo 69-B no existe un problema de materialidad” nunca fue completamente correcto y hoy resulta todavía menos sostenible. La existencia o falsedad de una operación puede ser analizada dentro de otras facultades de comprobación, dependiendo de las circunstancias del caso.
Por ello, verificar los listados del artículo 69-B continúa siendo una práctica indispensable de control, pero no constituye una certificación gubernamental de que todas las operaciones realizadas con determinado proveedor son materialmente reales.
EL NUEVO MAPA NORMATIVO: ARTÍCULOS 29-A, 29-A BIS, 49 BIS Y 69-B DEL CFF
Las cuatro disposiciones deben analizarse conjuntamente, pero cumplen funciones diferentes. El artículo 29-A, fracción IX, establece el requisito sustantivo de que el CFDI ampare una operación existente, verdadera o un acto jurídico real y dispone que, cuando no se cumpla esa condición, el comprobante se considera falso para efectos del Código. El artículo 29-A Bis, por su parte, permite que la autoridad determine las consecuencias derivadas de ese incumplimiento dentro de otras facultades de comprobación, sin necesidad de iniciar previamente el procedimiento especial del artículo 49 Bis.
El artículo 49 Bis establece una visita domiciliaria específica cuando la autoridad presume que los CFDI emitidos son falsos. Su característica principal es la velocidad: desde la entrega o notificación de la orden puede suspenderse la emisión de comprobantes; el contribuyente dispone de cinco días hábiles para aportar pruebas y desvirtuar las irregularidades detectadas y, concluido ese plazo, la autoridad dispone de quince días hábiles para emitir y notificar la resolución, dentro de un procedimiento que debe concluir, como máximo, en veinticuatro días hábiles.
Este último procedimiento contiene además una consecuencia que trasciende al emisor. Si éste no desvirtúa la presunción, la resolución puede determinar que los comprobantes son falsos con efectos generales y que las operaciones que contienen no producen ni produjeron efectos fiscales. Posteriormente, los terceros que utilizaron esos CFDI pueden quedar obligados a revertir los efectos fiscales correspondientes. El problema, por tanto, no termina necesariamente en quien emitió la factura: puede trasladarse a toda la cadena de contribuyentes que le dieron efectos fiscales.
El artículo 69-B conserva una lógica diferente. Continúa regulando la presunción de inexistencia de operaciones cuando el emisor carece de activos, personal, infraestructura o capacidad material —directa o indirecta— para realizar las actividades que amparan sus comprobantes, así como los demás supuestos previstos por la propia disposición. Aquí existe una distinción jurisprudencial particularmente importante.
La jurisprudencia 2a./J. 41/2024 (11a.), registro digital 2028795, estableció que cuando el procedimiento se inicia al emisor, específicamente porque la autoridad considera que carece de capacidad operativa, su carga dentro de esa etapa consiste en demostrar precisamente que sí dispone de esa capacidad. No tiene que demostrar, dentro de ese procedimiento y bajo ese motivo específico, la materialidad individual de cada una de las operaciones facturadas.
La situación del receptor es diferente. Cuando un contribuyente utilizó comprobantes de un emisor respecto del cual se actualiza definitivamente la presunción del artículo 69-B, puede quedar obligado a acreditar que realmente adquirió los bienes o recibió los servicios correspondientes, o a corregir su situación fiscal. La Suprema Corte ha reconocido desde el Amparo en Revisión 51/2015 que esa presunción admite prueba en contrario y que los terceros disponen de oportunidad para demostrar la efectiva realización de las operaciones.
MATERIALIDAD, CAPACIDAD OPERATIVA Y RAZÓN DE NEGOCIOS NO SON SINÓNIMOS
En la práctica se utilizan con frecuencia como si fueran expresiones equivalentes, pero responden a problemas jurídicos diferentes. La materialidad pregunta si la operación ocurrió realmente; la capacidad operativa, si el proveedor contaba con los medios humanos, materiales, técnicos o indirectos necesarios para ejecutarla; y la razón de negocios, si existía un beneficio económico razonablemente esperado que explicara el acto jurídico más allá del beneficio fiscal obtenido.
El artículo 5-A del CFF regula este último problema y permite, bajo determinadas condiciones, que la autoridad atribuya a ciertos actos los efectos fiscales que corresponderían a aquellos que razonablemente se habrían realizado para obtener el beneficio económico esperado. Sin embargo, carecer de razón de negocios y carecer de materialidad no son jurídicamente la misma cosa. Una operación puede haber ocurrido realmente y, aun así, ser cuestionada bajo el artículo 5-A; de la misma manera, una operación ficticia puede carecer de materialidad independientemente de cualquier análisis sobre su razón de negocios.
Esta distinción tiene una consecuencia práctica importante: un expediente defensivo adecuado debe poder explicar, cuando resulte pertinente, tanto si la operación ocurrió como por qué tenía sentido económico realizarla.
LO QUE CADA DOCUMENTO PRUEBA… Y LO QUE NO
La clave está precisamente en las últimas palabras: considerados aisladamente. La prueba de materialidad normalmente no depende de encontrar un “documento perfecto”, sino de construir un conjunto probatorio coherente, en el que cada elemento pueda corroborar una parte diferente de la historia económica de la operación.
NO EXISTE UN “DOCUMENTO MÁGICO” DE MATERIALIDAD
Uno de los errores más frecuentes consiste en buscar una fórmula documental universal. No existe. La evidencia razonablemente exigible depende de la naturaleza de la operación: un servicio de consultoría no deja las mismas huellas que una obra civil; una compra de acero no produce la misma evidencia que una licencia de software; un arrendamiento de maquinaria tampoco puede documentarse del mismo modo que una campaña publicitaria.
Esta conclusión encuentra respaldo en criterios como los registros digitales 2027497 y 2027498, en los que los Tribunales Colegiados han sostenido que el estándar probatorio no puede llevarse más allá de lo objetivo y razonable atendiendo a la naturaleza concreta de la operación, y que la materialidad puede acreditarse mediante indicios cuando, valorados conjuntamente, sean suficientes para generar convicción sobre la efectiva realización de lo facturado.
Por ello, tampoco sería jurídicamente correcto sostener que, si no existe fotografía, bitácora o determinada constancia, la operación necesariamente es inexistente. La prueba debe ser contextual, pero precisamente por ello el expediente debe ser suficientemente coherente para permitir reconstruir qué ocurrió realmente.
EL NUEVO ESTÁNDAR PROBATORIO DE 2026
En septiembre de 2026 apareció un criterio especialmente relevante para comprender esta lógica. La tesis con registro digital 2032641 estableció que, para estimar suficientemente desvirtuada una presunción de inexistencia de operaciones, deben satisfacerse dos condiciones: que, a partir del conjunto probatorio, la hipótesis sostenida por el contribuyente resulte más probablemente verdadera que la presunción formulada por la autoridad y que el cuadro probatorio sea contextualmente completo, atendiendo a las particularidades del caso.
Este criterio modifica la manera práctica de entender un expediente de materialidad porque desplaza la atención desde la simple cantidad de documentos hacia su capacidad conjunta de explicar los hechos. No se trata de contar documentos, sino de determinar si el conjunto cuenta una historia coherente, verificable y razonablemente completa. Una carpeta puede contener cien documentos y seguir siendo débil si todos acreditan esencialmente lo mismo; otra puede contener menos elementos y resultar considerablemente más sólida cuando cada uno demuestra una etapa diferente de la operación y todos son congruentes entre sí.
Otro criterio publicado el 18 de septiembre de 2026, registro digital 2032639, permite advertir hasta dónde puede llegar ese examen de congruencia. El asunto evaluó contratos laborales y constancias de trabajadores presentados para acreditar capacidad material, y el Tribunal sostuvo que esos documentos podían carecer de eficacia probatoria cuando existiera una falta de correspondencia entre el número de trabajadores disponibles y el volumen de operaciones facturadas.
La enseñanza trasciende al caso concreto. La autoridad y los tribunales no necesariamente preguntarán únicamente si existe personal, maquinaria, vehículos, instalaciones o infraestructura, sino si esos recursos guardan una proporción razonable con la cantidad, complejidad y volumen de las operaciones que se afirma haber realizado. La existencia documental de capacidad no basta necesariamente; debe existir coherencia entre esa capacidad y la operación.
EL EXPEDIENTE CONTEMPORÁNEO DE MATERIALIDAD
La principal recomendación preventiva es construir el expediente mientras la operación ocurre, no después. Puede organizarse en distintas capas que permitan reconstruir su ciclo completo.
1. Necesidad y origen de la operación. Debe poder explicarse por qué la empresa contrató el bien o servicio. Dependiendo del caso, esta etapa puede documentarse mediante solicitud interna, requisición, diagnóstico, presupuesto, cotizaciones, autorización de gasto, estudio comparativo, correos de solicitud o evidencia del problema empresarial que motivó la contratación. El expediente debe permitir contestar por qué surgió la operación.
2. Selección y capacidad del proveedor. Debe conservarse la información que explique por qué determinado proveedor fue seleccionado: cotizaciones, antecedentes comerciales, experiencia, capacidad técnica, registros especializados, infraestructura, personal, referencias y verificaciones fiscales razonables. La consulta de los listados del artículo 69-B debe formar parte del proceso, pero no sustituye la revisión de capacidad.
3. Formalización. Aquí se ubican los documentos tradicionales: contrato, orden de compra, propuesta económica, alcance de trabajos, CFDI, fechas, montos, condiciones y obligaciones. Son elementos indispensables, pero constituyen únicamente una parte del expediente.
4. Ejecución. Suele ser la capa decisiva. Debe conservarse la evidencia que la propia operación vaya generando naturalmente: correos contemporáneos, reportes, bitácoras, avances, órdenes de trabajo, listas de personal, registros de acceso, minutas, entregables intermedios, fotografías, videos, guías, pedimentos, cartas porte, registros de transporte, entradas y salidas de almacén, documentación de supervisión y comunicaciones entre las partes. No todos estos elementos son aplicables a todas las operaciones; la evidencia debe corresponder con la naturaleza real del negocio.
5. Entrega, recepción y aceptación. El expediente debe permitir identificar qué recibió efectivamente el contribuyente. Dependiendo de la operación, podrá acreditarse mediante actas de entrega-recepción, aceptación de trabajos, entradas de almacén, reportes finales, recepción física de mercancías, inventarios, certificados, documentación técnica u otros elementos propios de la actividad.
6. Incorporación al negocio. Esta capa suele olvidarse y puede ser particularmente relevante. No basta demostrar que algo aparentemente fue entregado; también puede ser importante explicar qué ocurrió después. Si fueron materiales, deberá identificarse si ingresaron al inventario, fueron utilizados en una obra, transformados o vendidos; si fue consultoría, qué recomendaciones se implementaron; si fue publicidad, dónde se difundió la campaña; y si fue software, quién lo utilizó, en qué equipos o qué licencias se generaron. La utilización posterior del bien o servicio puede constituir un indicio especialmente fuerte de que la operación efectivamente ocurrió.
7. Pago y registro contable. En esta etapa aparecen transferencias bancarias, estados de cuenta, pólizas, auxiliares, CFDI, complementos de pago, retenciones, declaraciones y conciliaciones. Su fuerza probatoria aumenta cuando coinciden con la operación que las demás capas ya permiten reconstruir.
8. Coherencia transversal. Finalmente debe revisarse si fechas, domicilios, personal, horarios, montos, entregables, capacidad, correos, pagos, facturas, inventarios y contratos cuentan la misma historia. Una contradicción relevante puede reducir la fuerza de muchos documentos que, individualmente, parecerían adecuados.
EL PROBLEMA DE LAS FOTOGRAFÍAS Y OTRAS PRUEBAS DIGITALES
Incluso las pruebas aparentemente fuertes deben tratarse con cuidado. En 2025 un Tribunal Colegiado sostuvo, en la tesis con registro digital 2031360, que las fotografías ofrecidas para acreditar materialidad debían contar con elementos que permitieran establecer adecuadamente lugar, tiempo y circunstancias para adquirir eficacia probatoria.
La enseñanza práctica es importante: no basta con almacenar imágenes en una carpeta titulada “evidencia”. Debe ser posible explicar qué muestran, cuándo fueron obtenidas, dónde, por quién, a qué operación corresponden y cómo se vinculan con el resto del expediente. La misma lógica puede aplicarse a mensajes, archivos digitales, registros de sistemas, videos y demás evidencia electrónica: su fuerza no depende únicamente de existir, sino de poder vincularse razonablemente con los hechos que pretende demostrar.
ERRORES QUE DEBILITAN UNA DEFENSA
Existen patrones que se repiten en los expedientes deficientes: contratos excesivamente genéricos; descripciones idénticas en múltiples operaciones; entregables sin fecha o sin identificación del proyecto; documentos creados mucho tiempo después de la supuesta ejecución; pagos cuyos montos no corresponden con las facturas; correos sin relación clara con el proveedor o el servicio; personal insuficiente frente al volumen facturado; domicilios incompatibles; fechas imposibles; reportes prácticamente idénticos utilizados para distintos clientes; fotografías sin contexto; servicios de elevada especialización aparentemente prestados por empresas sin evidencia de personal especializado; o proveedores que supuestamente subcontrataron toda la operación sin poder identificar quién la ejecutó realmente.
A ello se suma uno de los errores organizacionales más frecuentes: dejar todo el expediente en manos del área contable. Contabilidad normalmente conserva evidencia de facturación y pago, pero quien puede demostrar que un servicio ocurrió suele ser el área que lo solicitó, supervisó, recibió y utilizó. La materialidad, por tanto, no puede administrarse exclusivamente como un problema contable.
NO CONFUNDIR MATERIALIDAD CON FORMALISMO PROBATORIO
La exigencia de demostrar una operación tampoco significa que la autoridad pueda exigir cualquier documento imaginable o establecer retrospectivamente una lista imposible de cumplir. Los criterios judiciales reconocen que el estándar debe ser razonable conforme a la naturaleza de la operación y que pueden utilizarse medios indirectos e indicios suficientes para acreditar su existencia.
Por ello, una defensa adecuada no consiste solamente en aportar más documentos. También debe exigir que la autoridad valore integralmente las pruebas aportadas, identifique las contradicciones concretas que advierte, explique qué hecho considera todavía no demostrado y motive por qué la exigencia probatoria que formula resulta razonable atendiendo a la naturaleza específica de la operación. La carga probatoria que corresponda al contribuyente no concede a la autoridad libertad para ignorar o desestimar evidencia sin una motivación suficiente.
Este punto es especialmente importante porque existe un riesgo de trasladar el concepto de materialidad hacia una especie de prueba imposible: exigir al contribuyente documentos que normalmente no produce su actividad, que ninguna norma le obligaba a generar o que no guardan relación razonable con la operación examinada. La defensa debe dirigirse entonces no sólo a demostrar los hechos, sino también a cuestionar la racionalidad, pertinencia y proporcionalidad del estándar probatorio impuesto por la autoridad.
POR QUÉ EL ARTÍCULO 49 BIS CAMBIA EL TIEMPO DE REACCIÓN
La relevancia práctica del artículo 49 Bis no está únicamente en la posibilidad de determinar la falsedad de comprobantes, sino en la velocidad del procedimiento. La emisión de CFDI puede suspenderse desde el inicio de la diligencia; el contribuyente puede disponer únicamente de cinco días hábiles para aportar los elementos con los que pretenda desvirtuar las irregularidades, mientras que la autoridad cuenta posteriormente con quince días hábiles para resolver dentro de un procedimiento cuyo límite total es de veinticuatro días hábiles.
Cinco días pueden resultar suficientes para presentar documentos que ya existen y están correctamente organizados. Difícilmente bastarán para reconstruir años de actividad empresarial, localizar comunicaciones dispersas, identificar personal que participó en operaciones antiguas, recuperar archivos de proveedores, reconstruir entregables o explicar inconsistencias documentales.
Por eso, el problema dejó de ser únicamente jurídico. Es también documental, organizacional y operativo.
REUNIR DOCUMENTOS NO ES LO MISMO QUE FABRICARLOS
Cuando llega una auditoría, una empresa puede legítimamente localizar, recuperar, ordenar y presentar documentación auténtica preexistente, como correos, archivos, mensajes, bitácoras, registros de acceso, bases de datos, fotografías, facturas, entregables o documentación de terceros. Esa actividad forma parte normal de una defensa fiscal.
Completamente diferente es crear retrospectivamente documentos falsos o alterar documentos existentes para aparentar que fueron generados cuando la operación ocurrió. La diferencia adquiere especial importancia después de la reforma. El artículo 115 Ter del CFF sanciona con tres a seis años de prisión a quien, a sabiendas, declare hechos o datos falsos o presente documentación falsa o alterada dentro de cualquier procedimiento regulado por el Código.
A su vez, el artículo 113 Bis contempla penas de dos a nueve años de prisión respecto de determinadas conductas relacionadas con comprobantes que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados, además de los supuestos relativos a comprobantes fiscales falsos incorporados por la reforma.
La línea debe quedar perfectamente definida: localizar y organizar evidencia auténtica preexistente es defensa; fabricar retrospectivamente evidencia falsa puede convertir una controversia fiscal en un problema de naturaleza completamente distinta.
EL RIESGO YA NO TERMINA EN EL PROVEEDOR
La reforma de 2026 obliga también a modificar la forma en que el receptor analiza sus relaciones con proveedores. En el procedimiento del artículo 49 Bis, si se determina definitivamente la falsedad de los CFDI, los terceros que recibieron esos comprobantes pueden quedar obligados a revertir los efectos fiscales que les hubieran dado mediante declaración complementaria.
La norma establece un plazo de treinta días naturales a partir de la publicación correspondiente para que los receptores reviertan los efectos fiscales de los comprobantes identificados, y vincula el incumplimiento con consecuencias relacionadas con el certificado de sello digital.
El riesgo, por tanto, puede propagarse. Una empresa no sólo necesita poder defender las facturas que emite; también debe evaluar qué tan defendibles son las operaciones que recibe. La gestión de materialidad debe formar parte de la evaluación fiscal de proveedores y no limitarse a una revisión posterior cuando ya existe una observación del SAT.
LECTURA DEL DESPACHO
La reforma de 2026 no inventó la materialidad. Lo que hizo fue elevar considerablemente el riesgo asociado a no poder demostrar la realidad de una operación. La doctrina judicial ya había advertido que un CFDI, un contrato y una transferencia bancaria podían resultar insuficientes; ahora, el artículo 29-A, fracción IX, exige expresamente que el comprobante ampare una operación existente, verdadera o un acto jurídico real, el artículo 29-A Bis permite que ese requisito sea examinado dentro de distintas facultades de comprobación y el artículo 49 Bis incorpora una vía extraordinariamente rápida capaz de afectar desde el inicio la posibilidad de continuar facturando.
La combinación modifica la lógica empresarial. Muchas organizaciones han tratado históricamente la materialidad como una cuestión de litigio: si el SAT cuestiona la operación, entonces se buscarán las pruebas para defenderla. Ese enfoque llega tarde. La materialidad debe convertirse en una cuestión de control interno y gobierno corporativo, porque la pregunta correcta ya no es qué documentos deben buscarse cuando llegue una auditoría, sino qué evidencia debe producir naturalmente cada operación mientras está ocurriendo y quién será responsable de conservarla.
Esta modificación de enfoque es quizá la consecuencia práctica más importante de la reforma. Una buena defensa fiscal comienza mucho antes de que exista una controversia y, en materia de materialidad, puede comenzar incluso antes de que se emita el CFDI: desde que surge la necesidad empresarial, se selecciona al proveedor, se define el alcance del servicio y se establecen los mecanismos mediante los cuales será verificada su ejecución.
RECOMENDACIÓN PRÁCTICA
Las empresas deberían clasificar sus operaciones conforme a su monto, naturaleza, recurrencia y nivel de riesgo, y definir para cada categoría un expediente mínimo contemporáneo de materialidad. No existe una lista universal: un expediente de servicios profesionales no debe tener la misma estructura que uno de adquisición de bienes; un proyecto de obra no debe documentarse como una licencia tecnológica; y un servicio recurrente tampoco debe probarse igual que una operación extraordinaria.
Sin embargo, cualquier sistema interno debería permitir contestar razonablemente seis preguntas: por qué se contrató; quién ejecutó; con qué capacidad; cuándo y dónde ocurrió; qué se entregó o recibió; y qué efecto económico u operativo produjo dentro de la empresa. Para lograrlo, los responsables no pueden limitarse al área contable. Deben participar las áreas que contratan, supervisan, reciben, utilizan y pagan los bienes o servicios, estableciendo mecanismos de conservación documental y revisiones periódicas por muestreo.
La conclusión práctica es sencilla: si el expediente no permite responder razonablemente esas preguntas años después, probablemente tampoco podrá hacerlo dentro de los cinco días hábiles que puede imponer el artículo 49 Bis.
ALERTA FISCAL
Existen cinco afirmaciones que conviene desterrar de la administración fiscal de una empresa: “Tengo CFDI, por lo tanto la operación existe”; “Tengo transferencia bancaria, por lo tanto quedó demostrada”; “El proveedor no aparece en el 69-B, por lo tanto estoy protegido”; “Razón de negocios y materialidad son lo mismo”; y “Si llega una auditoría, entonces armamos el expediente”.
Las primeras cuatro confunden documentos o conceptos parciales con la demostración integral de la operación. La última es probablemente la más peligrosa bajo el modelo vigente porque presupone que existirá tiempo suficiente para reconstruir lo que no se documentó cuando ocurrió. Con un procedimiento que puede afectar inmediatamente la emisión de comprobantes y conceder sólo cinco días hábiles para desvirtuar irregularidades, la prevención documental dejó de ser una buena práctica opcional para convertirse en una pieza central de la administración del riesgo fiscal.
RESUMEN EJECUTIVO
La materialidad fiscal no consiste en reunir documentos hasta llenar una carpeta. Consiste en poder demostrar, mediante un conjunto probatorio coherente, que una operación realmente ocurrió. La jurisprudencia ya había establecido que el pago, por sí solo, no basta; otros criterios han reconocido que los indicios pueden resultar suficientes cuando se encuentran debidamente relacionados y que el estándar probatorio debe ser razonable conforme a la naturaleza de la operación.
Desde 2026 el riesgo es mayor. El artículo 29-A, fracción IX, exige expresamente que los CFDI amparen operaciones existentes, verdaderas o actos jurídicos reales; el artículo 29-A Bis amplía la posibilidad de que ese requisito sea examinado dentro de distintas facultades de comprobación; y el artículo 49 Bis incorpora un procedimiento extraordinariamente rápido en el que la emisión de CFDI puede suspenderse desde el inicio y la etapa probatoria puede reducirse a cinco días hábiles.
Los criterios publicados en septiembre de 2026 refuerzan además una idea esencial: la fuerza probatoria no depende solamente de cuántos documentos existen, sino de si el conjunto es congruente, contextualmente completo y razonablemente capaz de explicar cómo ocurrió la operación. La proporcionalidad entre personal, infraestructura y volumen de operaciones, la congruencia entre fechas, pagos y entregables y la utilización posterior del bien o servicio pueden adquirir tanta importancia como los documentos tradicionales.
Por ello, la defensa fiscal de una operación comienza mucho antes de cualquier auditoría. Comienza cuando la operación se necesita y contrata, continúa mientras se ejecuta y se fortalece cuando la empresa conserva de manera organizada la evidencia que esa ejecución produjo naturalmente.
CIERRE
La fiscalización de operaciones ha evolucionado. Durante años, buena parte de la discusión se concentró en la formalidad de los comprobantes; posteriormente adquirió especial relevancia la capacidad operativa del proveedor y, actualmente, el análisis puede avanzar todavía más para determinar si la operación es lógica, coherente y demostrable a partir de la evidencia que dejó mientras ocurrió.
Ese cambio obliga a revisar la forma en que las empresas documentan sus relaciones comerciales. Un CFDI acredita que alguien facturó; un contrato, que alguien pactó; una transferencia, que alguien pagó. Pero la materialidad exige responder algo diferente: qué ocurrió realmente entre esos tres momentos, quién intervino, qué medios utilizó, qué se entregó, quién lo recibió y qué ocurrió después con aquello que supuestamente fue adquirido.
La empresa que puede reconstruir esa historia mediante evidencia contemporánea, congruente y verificable se encuentra en una posición probatoria completamente distinta de aquella que intenta construirla cuando la autoridad ya está en la puerta. Bajo el nuevo artículo 49 Bis, esa diferencia puede tener que demostrarse en apenas cinco días hábiles.
La materialidad ya no debe verse únicamente como una estrategia de defensa fiscal. Debe tratarse como un sistema permanente de documentación empresarial, control interno y prevención del riesgo tributario.
PRÓXIMA ENTREGA
Sala de Juicio | Boletín No. 009
SAT | Razón de negocios: cuándo una operación real puede perder sus efectos fiscales
El artículo 5-A del CFF, la diferencia entre materialidad y sustancia económica y los límites de la autoridad para recaracterizar operaciones.
Después de analizar en este Boletín si una operación realmente ocurrió, la siguiente edición abordará una pregunta jurídicamente distinta: ¿qué sucede cuando la operación sí existió, pero el SAT sostiene que carece de razón de negocios?
El Boletín 009 analizará el artículo 5-A del CFF, el concepto de beneficio económico razonablemente esperado, la presunción establecida por la norma, el procedimiento que debe observar la autoridad, la intervención del órgano colegiado y los límites existentes para desconocer o recaracterizar los efectos fiscales de operaciones efectivamente realizadas. Particular atención merecerá la diferencia entre inexistencia, simulación, materialidad y falta de razón de negocios, conceptos que frecuentemente se utilizan de manera indistinta pese a producir consecuencias jurídicas diferentes.
La pregunta central será:
¿Puede una operación que realmente existió perder los efectos fiscales que las partes pretendieron darle porque la autoridad considera que su principal finalidad fue obtener un beneficio fiscal?
FUENTES Y REFERENCIAS JURÍDICAS
Código Fiscal de la Federación, particularmente los artículos 5-A; 29-A, fracción IX; 29-A Bis; 42, fracción V, inciso g); 49 Bis; 69-B; 113 Bis y 115 Ter. La reforma principal analizada fue publicada en el Diario Oficial de la Federación el 7 de noviembre de 2025 y las disposiciones correspondientes entraron en vigor el 1 de enero de 2026. - Decreto de reforma al Código Fiscal de la Federación de 7 de noviembre de 2025.
Jurisprudencia 2a./J. 41/2024 (11a.), registro digital 2028795, relativa a la carga probatoria del emisor dentro del procedimiento del artículo 69-B cuando la presunción deriva específicamente de la falta de capacidad operativa. - Consultar registro 2028795 en el Semanario Judicial de la Federación
Tesis con registro digital 2025765, relativa a la insuficiencia del pago para acreditar, por sí solo, la materialidad de las operaciones dentro del procedimiento previsto por el artículo 69-B. - Consultar registro 2025765 en el Semanario Judicial de la Federación.
Tesis con registros digitales 2027497 y 2027498, relativas al estándar probatorio razonable atendiendo a la naturaleza de la operación y a la posibilidad de acreditar materialidad mediante prueba indiciaria debidamente concatenada. - Consultar registro 2027497 en el Semanario Judicial de la Federación - Consultar registro 2027498 en el Semanario Judicial de la Federación.
Tesis con registro digital 2031360, relativa a la eficacia probatoria de fotografías ofrecidas para acreditar materialidad y la necesidad de contar con elementos que permitan relacionarlas con circunstancias de tiempo, modo y lugar. - Consultar registro 2031360 en el Semanario Judicial de la Federación.
Tesis con registro digital 2032641, publicada el 18 de septiembre de 2026, relativa al estándar de prueba para desvirtuar la presunción de inexistencia y a la necesidad de contar con un cuadro probatorio contextualmente completo. - Consultar registro 2032641 en el Semanario Judicial de la Federación.
Tesis con registro digital 2032639, publicada el 18 de septiembre de 2026, relativa a la valoración de la capacidad material y la congruencia entre los recursos humanos acreditados y el volumen de las operaciones facturadas. - Consultar registro 2032639 en el Semanario Judicial de la Federación.
Este artículo tiene fines exclusivamente informativos y de análisis jurídico general; no constituye asesoría legal para un caso concreto ni sustituye el estudio particular de una situación específica. La suficiencia de la evidencia para acreditar la existencia y materialidad de una operación depende de su naturaleza, de las circunstancias particulares, de las facultades ejercidas por la autoridad y del marco jurídico aplicable.
Falcón y Lagunes, S.C. — Sala de Juicio | Análisis semanal de litigio fiscal y administrativo.
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