SALA DE JUICIO: AN脕LISIS SEMANAL DE LITIGIO FISCAL Y ADMINISTRATIVO
Bolet铆n No. 008
SAT | Materialidad de operaciones: por qu茅 el CFDI, el contrato y la transferencia bancaria pueden no ser suficientes
La prueba de la realidad de las operaciones frente a las nuevas facultades de fiscalizaci贸n y el riesgo de intentar construir el expediente cuando la autoridad ya inici贸 la revisi贸n.
PROP脫SITO DEL BOLET脥N
Durante a帽os se volvi贸 frecuente asumir que una operaci贸n estaba suficientemente documentada cuando exist铆an tres elementos: factura, contrato y pago. La l贸gica parec铆a sencilla: si existe un CFDI que describe el bien o servicio, un contrato que documenta la relaci贸n entre las partes y una transferencia bancaria que demuestra el pago, parecer铆a que la operaci贸n se encuentra acreditada. El problema es que esos documentos pueden demostrar que una operaci贸n fue facturada, pactada y pagada, pero no necesariamente que fue materialmente ejecutada.
La diferencia es fundamental. Un comprobante puede ser aut茅ntico y encontrarse debidamente timbrado; un contrato puede haber sido efectivamente firmado; una transferencia bancaria puede haber ocurrido y, aun as铆, subsistir una pregunta distinta: ¿el bien fue realmente entregado o el servicio efectivamente prestado en los t茅rminos que los documentos dicen?
Durante la 煤ltima d茅cada, esa pregunta ha ocupado buena parte de las controversias relacionadas con el art铆culo 69-B del C贸digo Fiscal de la Federaci贸n. Desde 2026 adquiri贸 todav铆a mayor importancia. La reforma publicada en el Diario Oficial de la Federaci贸n el 7 de noviembre de 2025 incorpor贸 expresamente al art铆culo 29-A del CFF que los comprobantes fiscales deben amparar operaciones existentes, verdaderas o actos jur铆dicos reales y estableci贸 consecuencias administrativas y penales cuando esa condici贸n no se cumple.
Por ello, la discusi贸n ya no puede reducirse a comprobar que existe documentaci贸n formal. La pregunta central de este Bolet铆n es otra:
¿Qu茅 necesita conservar realmente una empresa para demostrar, a帽os despu茅s, que una operaci贸n no s贸lo fue facturada, contratada y pagada, sino que efectivamente ocurri贸?
CONTEXTO
La llamada materialidad de las operaciones no naci贸 con la reforma fiscal de 2026. Desde la incorporaci贸n del art铆culo 69-B al C贸digo Fiscal de la Federaci贸n, la autoridad fiscal y posteriormente los tribunales han desarrollado criterios destinados a determinar cu谩ndo una operaci贸n respaldada por comprobantes fiscales puede considerarse realmente ejecutada.
Uno de los criterios m谩s claros aparece en la tesis aislada con registro digital 2025765, publicada en enero de 2023. El Tribunal Colegiado sostuvo que, dentro del procedimiento del art铆culo 69-B, acreditar 煤nicamente el pago no basta para demostrar la materialidad de la operaci贸n. La raz贸n resulta particularmente importante: el problema que busca combatir el art铆culo 69-B no se limita a comprobantes inventados o pagos inexistentes, sino que tambi茅n comprende esquemas en los que pueden existir CFDI aut茅nticos y movimientos bancarios reales, aunque la operaci贸n econ贸mica que supuestamente justificaba esos documentos no se hubiera llevado a cabo.
Una transferencia bancaria demuestra algo relevante: que existi贸 un flujo de recursos. Pero no necesariamente demuestra qu茅 bien se entreg贸, qu茅 servicio se prest贸, qui茅n lo ejecut贸, cu谩ndo ocurri贸, d贸nde se realiz贸 y qu茅 recibi贸 efectivamente el contribuyente a cambio del pago. 脡sa es precisamente la distancia entre formalidad documental y realidad econ贸mica.
QU脡 CAMBI脫 EN 2026
La reforma publicada el 7 de noviembre de 2025 modific贸 significativamente el marco jur铆dico aplicable a los comprobantes fiscales. La nueva fracci贸n IX del art铆culo 29-A establece como requisito que los CFDI amparen operaciones existentes, verdaderas o actos jur铆dicos reales y a帽ade una consecuencia especialmente relevante: los comprobantes que no cumplan ese requisito se consideran falsos para efectos del C贸digo Fiscal de la Federaci贸n.
La precisi贸n jur铆dica es importante. La reforma no convirti贸 literalmente toda la construcci贸n jurisprudencial sobre materialidad en un 煤nico requisito denominado “materialidad”. Lo que hizo fue incorporar al texto legal una exigencia sustantiva directamente relacionada con ella: el comprobante debe corresponder con una operaci贸n que realmente exista.
De esta forma, el sistema fiscal deja a煤n m谩s claro que la validez tecnol贸gica del CFDI —su timbrado, folio, sello digital o registro ante el SAT— no garantiza por s铆 misma la existencia econ贸mica de aquello que documenta. El comprobante puede ser aut茅ntico como documento electr贸nico y, al mismo tiempo, cuestionarse la realidad de la operaci贸n que describe.
EL SAT YA NO DEPENDE EXCLUSIVAMENTE DEL ART脥CULO 69-B
Uno de los elementos m谩s relevantes de la reforma es el nuevo art铆culo 29-A Bis. Esta disposici贸n establece que, cuando la autoridad fiscal se encuentre ejerciendo cualquiera de las facultades previstas en el C贸digo y detecte el incumplimiento del requisito del art铆culo 29-A, fracci贸n IX, podr谩 determinar lo que corresponda dentro de esa propia facultad de comprobaci贸n sin necesidad de agotar previamente el procedimiento especial del art铆culo 49 Bis.
Esto modifica sustancialmente la percepci贸n que algunas empresas manten铆an sobre el problema. Pensar que “mientras mi proveedor no aparezca en el listado del art铆culo 69-B no existe un problema de materialidad” nunca fue completamente correcto y hoy resulta todav铆a menos sostenible. La existencia o falsedad de una operaci贸n puede ser analizada dentro de otras facultades de comprobaci贸n, dependiendo de las circunstancias del caso.
Por ello, verificar los listados del art铆culo 69-B contin煤a siendo una pr谩ctica indispensable de control, pero no constituye una certificaci贸n gubernamental de que todas las operaciones realizadas con determinado proveedor son materialmente reales.
EL NUEVO MAPA NORMATIVO: ART脥CULOS 29-A, 29-A BIS, 49 BIS Y 69-B DEL CFF
Las cuatro disposiciones deben analizarse conjuntamente, pero cumplen funciones diferentes. El art铆culo 29-A, fracci贸n IX, establece el requisito sustantivo de que el CFDI ampare una operaci贸n existente, verdadera o un acto jur铆dico real y dispone que, cuando no se cumpla esa condici贸n, el comprobante se considera falso para efectos del C贸digo. El art铆culo 29-A Bis, por su parte, permite que la autoridad determine las consecuencias derivadas de ese incumplimiento dentro de otras facultades de comprobaci贸n, sin necesidad de iniciar previamente el procedimiento especial del art铆culo 49 Bis.
El art铆culo 49 Bis establece una visita domiciliaria espec铆fica cuando la autoridad presume que los CFDI emitidos son falsos. Su caracter铆stica principal es la velocidad: desde la entrega o notificaci贸n de la orden puede suspenderse la emisi贸n de comprobantes; el contribuyente dispone de cinco d铆as h谩biles para aportar pruebas y desvirtuar las irregularidades detectadas y, concluido ese plazo, la autoridad dispone de quince d铆as h谩biles para emitir y notificar la resoluci贸n, dentro de un procedimiento que debe concluir, como m谩ximo, en veinticuatro d铆as h谩biles.
Este 煤ltimo procedimiento contiene adem谩s una consecuencia que trasciende al emisor. Si 茅ste no desvirt煤a la presunci贸n, la resoluci贸n puede determinar que los comprobantes son falsos con efectos generales y que las operaciones que contienen no producen ni produjeron efectos fiscales. Posteriormente, los terceros que utilizaron esos CFDI pueden quedar obligados a revertir los efectos fiscales correspondientes. El problema, por tanto, no termina necesariamente en quien emiti贸 la factura: puede trasladarse a toda la cadena de contribuyentes que le dieron efectos fiscales.
El art铆culo 69-B conserva una l贸gica diferente. Contin煤a regulando la presunci贸n de inexistencia de operaciones cuando el emisor carece de activos, personal, infraestructura o capacidad material —directa o indirecta— para realizar las actividades que amparan sus comprobantes, as铆 como los dem谩s supuestos previstos por la propia disposici贸n. Aqu铆 existe una distinci贸n jurisprudencial particularmente importante.
La jurisprudencia 2a./J. 41/2024 (11a.), registro digital 2028795, estableci贸 que cuando el procedimiento se inicia al emisor, espec铆ficamente porque la autoridad considera que carece de capacidad operativa, su carga dentro de esa etapa consiste en demostrar precisamente que s铆 dispone de esa capacidad. No tiene que demostrar, dentro de ese procedimiento y bajo ese motivo espec铆fico, la materialidad individual de cada una de las operaciones facturadas.
La situaci贸n del receptor es diferente. Cuando un contribuyente utiliz贸 comprobantes de un emisor respecto del cual se actualiza definitivamente la presunci贸n del art铆culo 69-B, puede quedar obligado a acreditar que realmente adquiri贸 los bienes o recibi贸 los servicios correspondientes, o a corregir su situaci贸n fiscal. La Suprema Corte ha reconocido desde el Amparo en Revisi贸n 51/2015 que esa presunci贸n admite prueba en contrario y que los terceros disponen de oportunidad para demostrar la efectiva realizaci贸n de las operaciones.
MATERIALIDAD, CAPACIDAD OPERATIVA Y RAZ脫N DE NEGOCIOS NO SON SIN脫NIMOS
En la pr谩ctica se utilizan con frecuencia como si fueran expresiones equivalentes, pero responden a problemas jur铆dicos diferentes. La materialidad pregunta si la operaci贸n ocurri贸 realmente; la capacidad operativa, si el proveedor contaba con los medios humanos, materiales, t茅cnicos o indirectos necesarios para ejecutarla; y la raz贸n de negocios, si exist铆a un beneficio econ贸mico razonablemente esperado que explicara el acto jur铆dico m谩s all谩 del beneficio fiscal obtenido.
El art铆culo 5-A del CFF regula este 煤ltimo problema y permite, bajo determinadas condiciones, que la autoridad atribuya a ciertos actos los efectos fiscales que corresponder铆an a aquellos que razonablemente se habr铆an realizado para obtener el beneficio econ贸mico esperado. Sin embargo, carecer de raz贸n de negocios y carecer de materialidad no son jur铆dicamente la misma cosa. Una operaci贸n puede haber ocurrido realmente y, aun as铆, ser cuestionada bajo el art铆culo 5-A; de la misma manera, una operaci贸n ficticia puede carecer de materialidad independientemente de cualquier an谩lisis sobre su raz贸n de negocios.
Esta distinci贸n tiene una consecuencia pr谩ctica importante: un expediente defensivo adecuado debe poder explicar, cuando resulte pertinente, tanto si la operaci贸n ocurri贸 como por qu茅 ten铆a sentido econ贸mico realizarla.
LO QUE CADA DOCUMENTO PRUEBA… Y LO QUE NO
Documento | Lo que puede acreditar | Lo que, por s铆 solo, no demuestra |
|---|
CFDI | Emisi贸n y contenido formal del comprobante | Ejecuci贸n efectiva del bien o servicio |
Contrato | Existencia documental de obligaciones pactadas | Que las obligaciones hayan sido cumplidas |
Transferencia bancaria | Movimiento real de recursos | Causa econ贸mica del pago o contraprestaci贸n recibida |
Estado de cuenta | Flujo financiero | Ejecuci贸n material |
P贸liza contable | Registro de la operaci贸n | Realidad econ贸mica del hecho registrado |
Cotizaci贸n / orden de compra | Antecedentes de contrataci贸n | Ejecuci贸n posterior |
Entregable | Resultado aparente del servicio | Qui茅n lo elabor贸, c贸mo y cu谩ndo |
Fotograf铆as | Evidencia visual de determinados hechos | Contexto, fecha, lugar o vinculaci贸n si no est谩n acreditados |
Correos y mensajes | Comunicaciones contempor谩neas a la operaci贸n | La totalidad de la ejecuci贸n, aisladamente considerados |
La clave est谩 precisamente en las 煤ltimas palabras: considerados aisladamente. La prueba de materialidad normalmente no depende de encontrar un “documento perfecto”, sino de construir un conjunto probatorio coherente, en el que cada elemento pueda corroborar una parte diferente de la historia econ贸mica de la operaci贸n.
NO EXISTE UN “DOCUMENTO M脕GICO” DE MATERIALIDAD
Uno de los errores m谩s frecuentes consiste en buscar una f贸rmula documental universal. No existe. La evidencia razonablemente exigible depende de la naturaleza de la operaci贸n: un servicio de consultor铆a no deja las mismas huellas que una obra civil; una compra de acero no produce la misma evidencia que una licencia de software; un arrendamiento de maquinaria tampoco puede documentarse del mismo modo que una campa帽a publicitaria.
Esta conclusi贸n encuentra respaldo en criterios como los registros digitales 2027497 y 2027498, en los que los Tribunales Colegiados han sostenido que el est谩ndar probatorio no puede llevarse m谩s all谩 de lo objetivo y razonable atendiendo a la naturaleza concreta de la operaci贸n, y que la materialidad puede acreditarse mediante indicios cuando, valorados conjuntamente, sean suficientes para generar convicci贸n sobre la efectiva realizaci贸n de lo facturado.
Por ello, tampoco ser铆a jur铆dicamente correcto sostener que, si no existe fotograf铆a, bit谩cora o determinada constancia, la operaci贸n necesariamente es inexistente. La prueba debe ser contextual, pero precisamente por ello el expediente debe ser suficientemente coherente para permitir reconstruir qu茅 ocurri贸 realmente.
EL NUEVO EST脕NDAR PROBATORIO DE 2026
En septiembre de 2026 apareci贸 un criterio especialmente relevante para comprender esta l贸gica. La tesis con registro digital 2032641 estableci贸 que, para estimar suficientemente desvirtuada una presunci贸n de inexistencia de operaciones, deben satisfacerse dos condiciones: que, a partir del conjunto probatorio, la hip贸tesis sostenida por el contribuyente resulte m谩s probablemente verdadera que la presunci贸n formulada por la autoridad y que el cuadro probatorio sea contextualmente completo, atendiendo a las particularidades del caso.
Este criterio modifica la manera pr谩ctica de entender un expediente de materialidad porque desplaza la atenci贸n desde la simple cantidad de documentos hacia su capacidad conjunta de explicar los hechos. No se trata de contar documentos, sino de determinar si el conjunto cuenta una historia coherente, verificable y razonablemente completa. Una carpeta puede contener cien documentos y seguir siendo d茅bil si todos acreditan esencialmente lo mismo; otra puede contener menos elementos y resultar considerablemente m谩s s贸lida cuando cada uno demuestra una etapa diferente de la operaci贸n y todos son congruentes entre s铆.
Otro criterio publicado el 18 de septiembre de 2026, registro digital 2032639, permite advertir hasta d贸nde puede llegar ese examen de congruencia. El asunto evalu贸 contratos laborales y constancias de trabajadores presentados para acreditar capacidad material, y el Tribunal sostuvo que esos documentos pod铆an carecer de eficacia probatoria cuando existiera una falta de correspondencia entre el n煤mero de trabajadores disponibles y el volumen de operaciones facturadas.
La ense帽anza trasciende al caso concreto. La autoridad y los tribunales no necesariamente preguntar谩n 煤nicamente si existe personal, maquinaria, veh铆culos, instalaciones o infraestructura, sino si esos recursos guardan una proporci贸n razonable con la cantidad, complejidad y volumen de las operaciones que se afirma haber realizado. La existencia documental de capacidad no basta necesariamente; debe existir coherencia entre esa capacidad y la operaci贸n.
EL EXPEDIENTE CONTEMPOR脕NEO DE MATERIALIDAD
La principal recomendaci贸n preventiva es construir el expediente mientras la operaci贸n ocurre, no despu茅s. Puede organizarse en distintas capas que permitan reconstruir su ciclo completo.
1. Necesidad y origen de la operaci贸n. Debe poder explicarse por qu茅 la empresa contrat贸 el bien o servicio. Dependiendo del caso, esta etapa puede documentarse mediante solicitud interna, requisici贸n, diagn贸stico, presupuesto, cotizaciones, autorizaci贸n de gasto, estudio comparativo, correos de solicitud o evidencia del problema empresarial que motiv贸 la contrataci贸n. El expediente debe permitir contestar por qu茅 surgi贸 la operaci贸n.
2. Selecci贸n y capacidad del proveedor. Debe conservarse la informaci贸n que explique por qu茅 determinado proveedor fue seleccionado: cotizaciones, antecedentes comerciales, experiencia, capacidad t茅cnica, registros especializados, infraestructura, personal, referencias y verificaciones fiscales razonables. La consulta de los listados del art铆culo 69-B debe formar parte del proceso, pero no sustituye la revisi贸n de capacidad.
3. Formalizaci贸n. Aqu铆 se ubican los documentos tradicionales: contrato, orden de compra, propuesta econ贸mica, alcance de trabajos, CFDI, fechas, montos, condiciones y obligaciones. Son elementos indispensables, pero constituyen 煤nicamente una parte del expediente.
4. Ejecuci贸n. Suele ser la capa decisiva. Debe conservarse la evidencia que la propia operaci贸n vaya generando naturalmente: correos contempor谩neos, reportes, bit谩coras, avances, 贸rdenes de trabajo, listas de personal, registros de acceso, minutas, entregables intermedios, fotograf铆as, videos, gu铆as, pedimentos, cartas porte, registros de transporte, entradas y salidas de almac茅n, documentaci贸n de supervisi贸n y comunicaciones entre las partes. No todos estos elementos son aplicables a todas las operaciones; la evidencia debe corresponder con la naturaleza real del negocio.
5. Entrega, recepci贸n y aceptaci贸n. El expediente debe permitir identificar qu茅 recibi贸 efectivamente el contribuyente. Dependiendo de la operaci贸n, podr谩 acreditarse mediante actas de entrega-recepci贸n, aceptaci贸n de trabajos, entradas de almac茅n, reportes finales, recepci贸n f铆sica de mercanc铆as, inventarios, certificados, documentaci贸n t茅cnica u otros elementos propios de la actividad.
6. Incorporaci贸n al negocio. Esta capa suele olvidarse y puede ser particularmente relevante. No basta demostrar que algo aparentemente fue entregado; tambi茅n puede ser importante explicar qu茅 ocurri贸 despu茅s. Si fueron materiales, deber谩 identificarse si ingresaron al inventario, fueron utilizados en una obra, transformados o vendidos; si fue consultor铆a, qu茅 recomendaciones se implementaron; si fue publicidad, d贸nde se difundi贸 la campa帽a; y si fue software, qui茅n lo utiliz贸, en qu茅 equipos o qu茅 licencias se generaron. La utilizaci贸n posterior del bien o servicio puede constituir un indicio especialmente fuerte de que la operaci贸n efectivamente ocurri贸.
7. Pago y registro contable. En esta etapa aparecen transferencias bancarias, estados de cuenta, p贸lizas, auxiliares, CFDI, complementos de pago, retenciones, declaraciones y conciliaciones. Su fuerza probatoria aumenta cuando coinciden con la operaci贸n que las dem谩s capas ya permiten reconstruir.
8. Coherencia transversal. Finalmente debe revisarse si fechas, domicilios, personal, horarios, montos, entregables, capacidad, correos, pagos, facturas, inventarios y contratos cuentan la misma historia. Una contradicci贸n relevante puede reducir la fuerza de muchos documentos que, individualmente, parecer铆an adecuados.
EL PROBLEMA DE LAS FOTOGRAF脥AS Y OTRAS PRUEBAS DIGITALES
Incluso las pruebas aparentemente fuertes deben tratarse con cuidado. En 2025 un Tribunal Colegiado sostuvo, en la tesis con registro digital 2031360, que las fotograf铆as ofrecidas para acreditar materialidad deb铆an contar con elementos que permitieran establecer adecuadamente lugar, tiempo y circunstancias para adquirir eficacia probatoria.
La ense帽anza pr谩ctica es importante: no basta con almacenar im谩genes en una carpeta titulada “evidencia”. Debe ser posible explicar qu茅 muestran, cu谩ndo fueron obtenidas, d贸nde, por qui茅n, a qu茅 operaci贸n corresponden y c贸mo se vinculan con el resto del expediente. La misma l贸gica puede aplicarse a mensajes, archivos digitales, registros de sistemas, videos y dem谩s evidencia electr贸nica: su fuerza no depende 煤nicamente de existir, sino de poder vincularse razonablemente con los hechos que pretende demostrar.
ERRORES QUE DEBILITAN UNA DEFENSA
Existen patrones que se repiten en los expedientes deficientes: contratos excesivamente gen茅ricos; descripciones id茅nticas en m煤ltiples operaciones; entregables sin fecha o sin identificaci贸n del proyecto; documentos creados mucho tiempo despu茅s de la supuesta ejecuci贸n; pagos cuyos montos no corresponden con las facturas; correos sin relaci贸n clara con el proveedor o el servicio; personal insuficiente frente al volumen facturado; domicilios incompatibles; fechas imposibles; reportes pr谩cticamente id茅nticos utilizados para distintos clientes; fotograf铆as sin contexto; servicios de elevada especializaci贸n aparentemente prestados por empresas sin evidencia de personal especializado; o proveedores que supuestamente subcontrataron toda la operaci贸n sin poder identificar qui茅n la ejecut贸 realmente.
A ello se suma uno de los errores organizacionales m谩s frecuentes: dejar todo el expediente en manos del 谩rea contable. Contabilidad normalmente conserva evidencia de facturaci贸n y pago, pero quien puede demostrar que un servicio ocurri贸 suele ser el 谩rea que lo solicit贸, supervis贸, recibi贸 y utiliz贸. La materialidad, por tanto, no puede administrarse exclusivamente como un problema contable.
NO CONFUNDIR MATERIALIDAD CON FORMALISMO PROBATORIO
La exigencia de demostrar una operaci贸n tampoco significa que la autoridad pueda exigir cualquier documento imaginable o establecer retrospectivamente una lista imposible de cumplir. Los criterios judiciales reconocen que el est谩ndar debe ser razonable conforme a la naturaleza de la operaci贸n y que pueden utilizarse medios indirectos e indicios suficientes para acreditar su existencia.
Por ello, una defensa adecuada no consiste solamente en aportar m谩s documentos. Tambi茅n debe exigir que la autoridad valore integralmente las pruebas aportadas, identifique las contradicciones concretas que advierte, explique qu茅 hecho considera todav铆a no demostrado y motive por qu茅 la exigencia probatoria que formula resulta razonable atendiendo a la naturaleza espec铆fica de la operaci贸n. La carga probatoria que corresponda al contribuyente no concede a la autoridad libertad para ignorar o desestimar evidencia sin una motivaci贸n suficiente.
Este punto es especialmente importante porque existe un riesgo de trasladar el concepto de materialidad hacia una especie de prueba imposible: exigir al contribuyente documentos que normalmente no produce su actividad, que ninguna norma le obligaba a generar o que no guardan relaci贸n razonable con la operaci贸n examinada. La defensa debe dirigirse entonces no s贸lo a demostrar los hechos, sino tambi茅n a cuestionar la racionalidad, pertinencia y proporcionalidad del est谩ndar probatorio impuesto por la autoridad.
POR QU脡 EL ART脥CULO 49 BIS CAMBIA EL TIEMPO DE REACCI脫N
La relevancia pr谩ctica del art铆culo 49 Bis no est谩 煤nicamente en la posibilidad de determinar la falsedad de comprobantes, sino en la velocidad del procedimiento. La emisi贸n de CFDI puede suspenderse desde el inicio de la diligencia; el contribuyente puede disponer 煤nicamente de cinco d铆as h谩biles para aportar los elementos con los que pretenda desvirtuar las irregularidades, mientras que la autoridad cuenta posteriormente con quince d铆as h谩biles para resolver dentro de un procedimiento cuyo l铆mite total es de veinticuatro d铆as h谩biles.
Cinco d铆as pueden resultar suficientes para presentar documentos que ya existen y est谩n correctamente organizados. Dif铆cilmente bastar谩n para reconstruir a帽os de actividad empresarial, localizar comunicaciones dispersas, identificar personal que particip贸 en operaciones antiguas, recuperar archivos de proveedores, reconstruir entregables o explicar inconsistencias documentales.
Por eso, el problema dej贸 de ser 煤nicamente jur铆dico. Es tambi茅n documental, organizacional y operativo.
REUNIR DOCUMENTOS NO ES LO MISMO QUE FABRICARLOS
Cuando llega una auditor铆a, una empresa puede leg铆timamente localizar, recuperar, ordenar y presentar documentaci贸n aut茅ntica preexistente, como correos, archivos, mensajes, bit谩coras, registros de acceso, bases de datos, fotograf铆as, facturas, entregables o documentaci贸n de terceros. Esa actividad forma parte normal de una defensa fiscal.
Completamente diferente es crear retrospectivamente documentos falsos o alterar documentos existentes para aparentar que fueron generados cuando la operaci贸n ocurri贸. La diferencia adquiere especial importancia despu茅s de la reforma. El art铆culo 115 Ter del CFF sanciona con tres a seis a帽os de prisi贸n a quien, a sabiendas, declare hechos o datos falsos o presente documentaci贸n falsa o alterada dentro de cualquier procedimiento regulado por el C贸digo.
A su vez, el art铆culo 113 Bis contempla penas de dos a nueve a帽os de prisi贸n respecto de determinadas conductas relacionadas con comprobantes que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jur铆dicos simulados, adem谩s de los supuestos relativos a comprobantes fiscales falsos incorporados por la reforma.
La l铆nea debe quedar perfectamente definida: localizar y organizar evidencia aut茅ntica preexistente es defensa; fabricar retrospectivamente evidencia falsa puede convertir una controversia fiscal en un problema de naturaleza completamente distinta.
EL RIESGO YA NO TERMINA EN EL PROVEEDOR
La reforma de 2026 obliga tambi茅n a modificar la forma en que el receptor analiza sus relaciones con proveedores. En el procedimiento del art铆culo 49 Bis, si se determina definitivamente la falsedad de los CFDI, los terceros que recibieron esos comprobantes pueden quedar obligados a revertir los efectos fiscales que les hubieran dado mediante declaraci贸n complementaria.
La norma establece un plazo de treinta d铆as naturales a partir de la publicaci贸n correspondiente para que los receptores reviertan los efectos fiscales de los comprobantes identificados, y vincula el incumplimiento con consecuencias relacionadas con el certificado de sello digital.
El riesgo, por tanto, puede propagarse. Una empresa no s贸lo necesita poder defender las facturas que emite; tambi茅n debe evaluar qu茅 tan defendibles son las operaciones que recibe. La gesti贸n de materialidad debe formar parte de la evaluaci贸n fiscal de proveedores y no limitarse a una revisi贸n posterior cuando ya existe una observaci贸n del SAT.
LECTURA DEL DESPACHO
La reforma de 2026 no invent贸 la materialidad. Lo que hizo fue elevar considerablemente el riesgo asociado a no poder demostrar la realidad de una operaci贸n. La doctrina judicial ya hab铆a advertido que un CFDI, un contrato y una transferencia bancaria pod铆an resultar insuficientes; ahora, el art铆culo 29-A, fracci贸n IX, exige expresamente que el comprobante ampare una operaci贸n existente, verdadera o un acto jur铆dico real, el art铆culo 29-A Bis permite que ese requisito sea examinado dentro de distintas facultades de comprobaci贸n y el art铆culo 49 Bis incorpora una v铆a extraordinariamente r谩pida capaz de afectar desde el inicio la posibilidad de continuar facturando.
La combinaci贸n modifica la l贸gica empresarial. Muchas organizaciones han tratado hist贸ricamente la materialidad como una cuesti贸n de litigio: si el SAT cuestiona la operaci贸n, entonces se buscar谩n las pruebas para defenderla. Ese enfoque llega tarde. La materialidad debe convertirse en una cuesti贸n de control interno y gobierno corporativo, porque la pregunta correcta ya no es qu茅 documentos deben buscarse cuando llegue una auditor铆a, sino qu茅 evidencia debe producir naturalmente cada operaci贸n mientras est谩 ocurriendo y qui茅n ser谩 responsable de conservarla.
Esta modificaci贸n de enfoque es quiz谩 la consecuencia pr谩ctica m谩s importante de la reforma. Una buena defensa fiscal comienza mucho antes de que exista una controversia y, en materia de materialidad, puede comenzar incluso antes de que se emita el CFDI: desde que surge la necesidad empresarial, se selecciona al proveedor, se define el alcance del servicio y se establecen los mecanismos mediante los cuales ser谩 verificada su ejecuci贸n.
RECOMENDACI脫N PR脕CTICA
Las empresas deber铆an clasificar sus operaciones conforme a su monto, naturaleza, recurrencia y nivel de riesgo, y definir para cada categor铆a un expediente m铆nimo contempor谩neo de materialidad. No existe una lista universal: un expediente de servicios profesionales no debe tener la misma estructura que uno de adquisici贸n de bienes; un proyecto de obra no debe documentarse como una licencia tecnol贸gica; y un servicio recurrente tampoco debe probarse igual que una operaci贸n extraordinaria.
Sin embargo, cualquier sistema interno deber铆a permitir contestar razonablemente seis preguntas: por qu茅 se contrat贸; qui茅n ejecut贸; con qu茅 capacidad; cu谩ndo y d贸nde ocurri贸; qu茅 se entreg贸 o recibi贸; y qu茅 efecto econ贸mico u operativo produjo dentro de la empresa. Para lograrlo, los responsables no pueden limitarse al 谩rea contable. Deben participar las 谩reas que contratan, supervisan, reciben, utilizan y pagan los bienes o servicios, estableciendo mecanismos de conservaci贸n documental y revisiones peri贸dicas por muestreo.
La conclusi贸n pr谩ctica es sencilla: si el expediente no permite responder razonablemente esas preguntas a帽os despu茅s, probablemente tampoco podr谩 hacerlo dentro de los cinco d铆as h谩biles que puede imponer el art铆culo 49 Bis.
ALERTA FISCAL
Existen cinco afirmaciones que conviene desterrar de la administraci贸n fiscal de una empresa: “Tengo CFDI, por lo tanto la operaci贸n existe”; “Tengo transferencia bancaria, por lo tanto qued贸 demostrada”; “El proveedor no aparece en el 69-B, por lo tanto estoy protegido”; “Raz贸n de negocios y materialidad son lo mismo”; y “Si llega una auditor铆a, entonces armamos el expediente”.
Las primeras cuatro confunden documentos o conceptos parciales con la demostraci贸n integral de la operaci贸n. La 煤ltima es probablemente la m谩s peligrosa bajo el modelo vigente porque presupone que existir谩 tiempo suficiente para reconstruir lo que no se document贸 cuando ocurri贸. Con un procedimiento que puede afectar inmediatamente la emisi贸n de comprobantes y conceder s贸lo cinco d铆as h谩biles para desvirtuar irregularidades, la prevenci贸n documental dej贸 de ser una buena pr谩ctica opcional para convertirse en una pieza central de la administraci贸n del riesgo fiscal.
RESUMEN EJECUTIVO
La materialidad fiscal no consiste en reunir documentos hasta llenar una carpeta. Consiste en poder demostrar, mediante un conjunto probatorio coherente, que una operaci贸n realmente ocurri贸. La jurisprudencia ya hab铆a establecido que el pago, por s铆 solo, no basta; otros criterios han reconocido que los indicios pueden resultar suficientes cuando se encuentran debidamente relacionados y que el est谩ndar probatorio debe ser razonable conforme a la naturaleza de la operaci贸n.
Desde 2026 el riesgo es mayor. El art铆culo 29-A, fracci贸n IX, exige expresamente que los CFDI amparen operaciones existentes, verdaderas o actos jur铆dicos reales; el art铆culo 29-A Bis ampl铆a la posibilidad de que ese requisito sea examinado dentro de distintas facultades de comprobaci贸n; y el art铆culo 49 Bis incorpora un procedimiento extraordinariamente r谩pido en el que la emisi贸n de CFDI puede suspenderse desde el inicio y la etapa probatoria puede reducirse a cinco d铆as h谩biles.
Los criterios publicados en septiembre de 2026 refuerzan adem谩s una idea esencial: la fuerza probatoria no depende solamente de cu谩ntos documentos existen, sino de si el conjunto es congruente, contextualmente completo y razonablemente capaz de explicar c贸mo ocurri贸 la operaci贸n. La proporcionalidad entre personal, infraestructura y volumen de operaciones, la congruencia entre fechas, pagos y entregables y la utilizaci贸n posterior del bien o servicio pueden adquirir tanta importancia como los documentos tradicionales.
Por ello, la defensa fiscal de una operaci贸n comienza mucho antes de cualquier auditor铆a. Comienza cuando la operaci贸n se necesita y contrata, contin煤a mientras se ejecuta y se fortalece cuando la empresa conserva de manera organizada la evidencia que esa ejecuci贸n produjo naturalmente.
CIERRE
La fiscalizaci贸n de operaciones ha evolucionado. Durante a帽os, buena parte de la discusi贸n se concentr贸 en la formalidad de los comprobantes; posteriormente adquiri贸 especial relevancia la capacidad operativa del proveedor y, actualmente, el an谩lisis puede avanzar todav铆a m谩s para determinar si la operaci贸n es l贸gica, coherente y demostrable a partir de la evidencia que dej贸 mientras ocurri贸.
Ese cambio obliga a revisar la forma en que las empresas documentan sus relaciones comerciales. Un CFDI acredita que alguien factur贸; un contrato, que alguien pact贸; una transferencia, que alguien pag贸. Pero la materialidad exige responder algo diferente: qu茅 ocurri贸 realmente entre esos tres momentos, qui茅n intervino, qu茅 medios utiliz贸, qu茅 se entreg贸, qui茅n lo recibi贸 y qu茅 ocurri贸 despu茅s con aquello que supuestamente fue adquirido.
La empresa que puede reconstruir esa historia mediante evidencia contempor谩nea, congruente y verificable se encuentra en una posici贸n probatoria completamente distinta de aquella que intenta construirla cuando la autoridad ya est谩 en la puerta. Bajo el nuevo art铆culo 49 Bis, esa diferencia puede tener que demostrarse en apenas cinco d铆as h谩biles.
La materialidad ya no debe verse 煤nicamente como una estrategia de defensa fiscal. Debe tratarse como un sistema permanente de documentaci贸n empresarial, control interno y prevenci贸n del riesgo tributario.
PR脫XIMA ENTREGA
Sala de Juicio | Bolet铆n No. 009
SAT | Raz贸n de negocios: cu谩ndo una operaci贸n real puede perder sus efectos fiscales
El art铆culo 5-A del CFF, la diferencia entre materialidad y sustancia econ贸mica y los l铆mites de la autoridad para recaracterizar operaciones.
Despu茅s de analizar en este Bolet铆n si una operaci贸n realmente ocurri贸, la siguiente edici贸n abordar谩 una pregunta jur铆dicamente distinta: ¿qu茅 sucede cuando la operaci贸n s铆 existi贸, pero el SAT sostiene que carece de raz贸n de negocios?
El Bolet铆n 009 analizar谩 el art铆culo 5-A del CFF, el concepto de beneficio econ贸mico razonablemente esperado, la presunci贸n establecida por la norma, el procedimiento que debe observar la autoridad, la intervenci贸n del 贸rgano colegiado y los l铆mites existentes para desconocer o recaracterizar los efectos fiscales de operaciones efectivamente realizadas. Particular atenci贸n merecer谩 la diferencia entre inexistencia, simulaci贸n, materialidad y falta de raz贸n de negocios, conceptos que frecuentemente se utilizan de manera indistinta pese a producir consecuencias jur铆dicas diferentes.
La pregunta central ser谩:
¿Puede una operaci贸n que realmente existi贸 perder los efectos fiscales que las partes pretendieron darle porque la autoridad considera que su principal finalidad fue obtener un beneficio fiscal?
FUENTES Y REFERENCIAS JUR脥DICAS
C贸digo Fiscal de la Federaci贸n, particularmente los art铆culos 5-A; 29-A, fracci贸n IX; 29-A Bis; 42, fracci贸n V, inciso g); 49 Bis; 69-B; 113 Bis y 115 Ter. La reforma principal analizada fue publicada en el Diario Oficial de la Federaci贸n el 7 de noviembre de 2025 y las disposiciones correspondientes entraron en vigor el 1 de enero de 2026. - Decreto de reforma al C贸digo Fiscal de la Federaci贸n de 7 de noviembre de 2025.
Jurisprudencia 2a./J. 41/2024 (11a.), registro digital 2028795, relativa a la carga probatoria del emisor dentro del procedimiento del art铆culo 69-B cuando la presunci贸n deriva espec铆ficamente de la falta de capacidad operativa. - Consultar registro 2028795 en el Semanario Judicial de la Federaci贸n
Tesis con registro digital 2025765, relativa a la insuficiencia del pago para acreditar, por s铆 solo, la materialidad de las operaciones dentro del procedimiento previsto por el art铆culo 69-B. - Consultar registro 2025765 en el Semanario Judicial de la Federaci贸n.
Tesis con registros digitales 2027497 y 2027498, relativas al est谩ndar probatorio razonable atendiendo a la naturaleza de la operaci贸n y a la posibilidad de acreditar materialidad mediante prueba indiciaria debidamente concatenada. - Consultar registro 2027497 en el Semanario Judicial de la Federaci贸n - Consultar registro 2027498 en el Semanario Judicial de la Federaci贸n.
Tesis con registro digital 2031360, relativa a la eficacia probatoria de fotograf铆as ofrecidas para acreditar materialidad y la necesidad de contar con elementos que permitan relacionarlas con circunstancias de tiempo, modo y lugar. - Consultar registro 2031360 en el Semanario Judicial de la Federaci贸n.
Tesis con registro digital 2032641, publicada el 18 de septiembre de 2026, relativa al est谩ndar de prueba para desvirtuar la presunci贸n de inexistencia y a la necesidad de contar con un cuadro probatorio contextualmente completo. - Consultar registro 2032641 en el Semanario Judicial de la Federaci贸n.
Tesis con registro digital 2032639, publicada el 18 de septiembre de 2026, relativa a la valoraci贸n de la capacidad material y la congruencia entre los recursos humanos acreditados y el volumen de las operaciones facturadas. - Consultar registro 2032639 en el Semanario Judicial de la Federaci贸n.
Este art铆culo tiene fines exclusivamente informativos y de an谩lisis jur铆dico general; no constituye asesor铆a legal para un caso concreto ni sustituye el estudio particular de una situaci贸n espec铆fica. La suficiencia de la evidencia para acreditar la existencia y materialidad de una operaci贸n depende de su naturaleza, de las circunstancias particulares, de las facultades ejercidas por la autoridad y del marco jur铆dico aplicable.
Falc贸n y Lagunes, S.C. — Sala de Juicio | An谩lisis semanal de litigio fiscal y administrativo.
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